2018年4月14日，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于支持海南全面深化改革開放的指導(dǎo)意見(jiàn)》（中發(fā)﹝2018﹞12號(hào)），明確建設(shè)中國(guó)（海南）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，實(shí)施范圍為海南島全島。2020年6月1日，6月1日，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)了《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡(jiǎn)稱“《總體方案》”）?！犊傮w方案》提出要“分步驟、分階段建立自由貿(mào)易港政策和制度體系”，其中，特別提出要“以特殊的稅收制度安排”為保障，構(gòu)建海南自由貿(mào)易港政策制度體系。據(jù)此，財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局于2020年6月30日發(fā)布了《關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2020〕31號(hào)）和《關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2020〕32號(hào)）兩份規(guī)范性文件，對(duì)海南自貿(mào)區(qū)的企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅作出了優(yōu)惠安排。以下將對(duì)這兩份規(guī)范性文件進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

一、政策概述與解讀

（一）《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱“31號(hào)文”）

1. 對(duì)本地注冊(cè)并實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)實(shí)行15%優(yōu)惠稅率

（1）主體條件。新政策明確優(yōu)惠政策享受主體須滿足3項(xiàng)條件：a）注冊(cè)在海南自由貿(mào)易港；b）實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)；c）屬于鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)。31號(hào)文第1條第1款規(guī)定：“對(duì)注冊(cè)在海南自由貿(mào)易港并實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。”

（2）目錄定義。31號(hào)文第2款明確了鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄包括“《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2019年本）》、《鼓勵(lì)外商投資產(chǎn)業(yè)目錄（2019年版）》和海南自由貿(mào)易港新增鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄”，其中《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2019年本）》、《鼓勵(lì)外商投資產(chǎn)業(yè)目錄（2019年版）》中涉及的產(chǎn)業(yè)較多，較為細(xì)致地羅列了受鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)清單，“海南自由貿(mào)易港新增鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄”沒(méi)有找到詳細(xì)為文本，但是根據(jù)海南自貿(mào)區(qū)的整體定位及重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)的范圍來(lái)看，包括旅游產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、熱帶高效農(nóng)業(yè)、油氣產(chǎn)業(yè)及國(guó)際總部、區(qū)域總部和境外機(jī)構(gòu)。

（3）總分機(jī)構(gòu)。31號(hào)文第3款規(guī)定，對(duì)總機(jī)構(gòu)設(shè)在海南自由貿(mào)易港的符合條件的企業(yè)，僅就其設(shè)在海南自由貿(mào)易港的總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)的所得，適用15%稅率；對(duì)總機(jī)構(gòu)設(shè)在海南自由貿(mào)易港以外的企業(yè)，僅就其設(shè)在海南自由貿(mào)易港內(nèi)的符合條件的分支機(jī)構(gòu)的所得，適用15%稅率。

（4）征管細(xì)則。在稅收征管方面，海南自貿(mào)區(qū)的所得稅征管依然按照《稅收征收管理法》《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》及《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào) ）等法律法規(guī)和規(guī)范性文件的規(guī)定執(zhí)行。如企業(yè)因股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得收入的，其所得稅征管則需額外遵守《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）等法規(guī)及規(guī)范性文件。

2. 特定鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)新增直接投資所得免征企業(yè)所得稅

（1）主體條件。新政策明確優(yōu)惠政策享受主體須滿足3項(xiàng)條件：a）注冊(cè)在海南自由貿(mào)易港；b）屬于旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等3類行業(yè)的企業(yè)；c）免稅范圍限于新增境外直接投資取得的所得。31號(hào)文第2條第1款規(guī)定：“對(duì)在海南自由貿(mào)易港設(shè)立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅?！?/p>

（2）限制性規(guī)定。31號(hào)文第2款對(duì)“新增境外直接投資所得”的范圍進(jìn)行了進(jìn)一步的限制，要求其必須滿足：a）境外新設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，或者持股20%以上境外子公司相關(guān)股息收益分回部分；b）被投資地法定所得稅率不得低于5%；c）旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，按照海南自由貿(mào)易港鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄執(zhí)行。

A. 關(guān)于持股20%境外子公司所得的范圍。前述a）項(xiàng)明確，從境外子公司獲得的收入若要免征企業(yè)所得稅，需滿足兩項(xiàng)要求，一是境內(nèi)公司對(duì)境外子公司的持股必須不低于20%，二是僅限股息所得，不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓等其他方式獲得的收入。

B. 關(guān)于被投資地的反避稅要求。前述b）項(xiàng)所指的“被投資國(guó)（地區(qū)）的企業(yè)所得稅法定稅率不低于5%”，根據(jù)相關(guān)研究，在過(guò)去的近40年里，世界各國(guó)的企業(yè)所得稅法定稅率普遍呈下降趨勢(shì)，在征收企業(yè)所得稅的的國(guó)家中，稅率最低的國(guó)家或地區(qū)為部分歐洲國(guó)家如安道爾、保加利亞、科索沃等，僅為10%。法定稅率低于5%國(guó)家實(shí)際上均為沒(méi)有征收一般企業(yè)所得稅的國(guó)家，其中大多數(shù)國(guó)家都是小島國(guó)家，如開曼群島等以不征收企業(yè)所得稅而聞名。由此可見(jiàn)“5%”這一數(shù)值，主要是出于防止企業(yè)將分支機(jī)構(gòu)或子公司設(shè)立在不征收企業(yè)所得稅的國(guó)家或地區(qū)，導(dǎo)致過(guò)度避稅。

C. 關(guān)于本地鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄。前述c）項(xiàng)所指“旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)”，按照海南自由貿(mào)易港鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄執(zhí)行。按照31號(hào)文的第1條第2款規(guī)定，海南自由貿(mào)易港鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄包括《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2019年本）》、《鼓勵(lì)外商投資產(chǎn)業(yè)目錄（2019年版）》和海南自由貿(mào)易港新增鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄。上述目錄在本通知執(zhí)行期限內(nèi)修訂的，自修訂版實(shí)施之日起按新版本執(zhí)行。

3. 本地企業(yè)新購(gòu)置資產(chǎn)實(shí)行優(yōu)惠折舊和攤銷政策

（1）差異化政策。新政策將新購(gòu)置（含自建、自行開發(fā)）固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的優(yōu)惠折舊和攤銷政策進(jìn)行了差異化處理：a）對(duì)于單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元（含）的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本；b）超過(guò)500萬(wàn)元的，可以縮短折舊攤銷年限或采取加速折舊攤銷方法。

31號(hào)文第3條第1款規(guī)定：“對(duì)在海南自由貿(mào)易港設(shè)立的企業(yè)，新購(gòu)置（含自建、自行開發(fā)）固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元（含）的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊和攤銷；新購(gòu)置（含自建、自行開發(fā)）固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，單位價(jià)值超過(guò)500萬(wàn)元的，可以縮短折舊、攤銷年限或采取加速折舊、攤銷的方法?！?/p>

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第11、12、13條的規(guī)定，一般情況下在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用及長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，可以扣除，根據(jù)計(jì)算方式的不同折舊和攤銷成本所需要的年限也不同，折舊一般需要2年以上的時(shí)間逐步地計(jì)入成本費(fèi)用。根據(jù)31號(hào)文第2條第1款，可以一次性扣除應(yīng)納稅所得額，有利于減輕企業(yè)的當(dāng)期稅負(fù)，鼓勵(lì)企業(yè)及時(shí)更新新設(shè)備，加快技術(shù)升級(jí)換代，符合發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的導(dǎo)向。

（2）固定資產(chǎn)的范圍限定。新政策排除了房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)計(jì)稅處理的優(yōu)惠政策適用。31號(hào)文第3條第2款規(guī)定“本條所稱固定資產(chǎn)，是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)”，主要是是為了避免企業(yè)炒房，呼應(yīng)對(duì)于房地產(chǎn)進(jìn)行宏觀調(diào)控的相關(guān)政策。

4. 新政策的有效期間從2020年1月1日始為期5年

31號(hào)文第4條規(guī)定：“本通知自2020年1月1日起執(zhí)行至2024年12月31日?！?/p>

（二）《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個(gè)人所得稅政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱“32號(hào)文”）

1. 高端緊缺人才實(shí)際稅負(fù)超過(guò)15%的部分免征

（1）主體條件。享受此優(yōu)惠政策的納稅人限于：a）在海南自由貿(mào)易港工作的；b）高端人才和緊缺人才。至于何為“高端人才”“緊缺人才”、“兼職”工作是否屬于允許享受優(yōu)惠政策的“工作”范疇等問(wèn)題，則可能需要依托進(jìn)一步的政策口徑予以解釋。

（2）稅負(fù)優(yōu)惠方式。符合該政策主體條件的自然人納稅人，其個(gè)人所得稅稅負(fù)實(shí)際超過(guò)15%的部分免征。32號(hào)文第1條規(guī)定：“對(duì)在海南自由貿(mào)易港工作的高端人才和緊缺人才，其個(gè)人所得稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)15%的部分，予以免征?！?/p>

2. 享受優(yōu)惠政策的所得包括來(lái)源于本地的綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得以及經(jīng)海南省認(rèn)定的人才補(bǔ)貼性所得，并由納稅人在辦理匯算清繳時(shí)享受

（1）享受優(yōu)惠稅率的所得范圍。享受優(yōu)惠政策的所得限于：a）來(lái)源于海南自由貿(mào)易港；b）屬于以下3類所得：?。┚C合所得（包括工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得）；ⅱ）經(jīng)營(yíng)所得；ⅲ）經(jīng)海南省認(rèn)定的人才補(bǔ)貼性所得。

A. 綜合所得?，F(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定了9類所得（稅目）。根據(jù)前述規(guī)定，除了綜合所得（4個(gè)稅目）及經(jīng)營(yíng)所得之外的“利息、股息、紅利所得”“財(cái)產(chǎn)租賃所得”“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”“偶然所得”4類所得不適用前述新政策的免征規(guī)定。該4類所得實(shí)際稅負(fù)超過(guò)15%的部分，仍根據(jù)《個(gè)人所得稅法》適用20%的比例稅率。

B. 經(jīng)營(yíng)所得。按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)所得包括：ⅰ.個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得；ⅱ.個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；ⅲ.個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；ⅳ.個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得。

C. 經(jīng)海南省認(rèn)定的人才補(bǔ)貼性所得。具體哪些人才補(bǔ)貼性所得得以認(rèn)定，有待海南省相關(guān)細(xì)則進(jìn)一步明確。32號(hào)文第4條規(guī)定：“對(duì)享受上述優(yōu)惠政策的高端人才和緊缺人才實(shí)行清單管理，由海南省商財(cái)政部、稅務(wù)總局制定具體管理辦法?！?/p>

目前來(lái)看，海南省關(guān)于人才引進(jìn)的政策數(shù)量繁多，如《百萬(wàn)人才進(jìn)海南行動(dòng)計(jì)劃(2018—2025年)》、《海南省高層次人才分類標(biāo)準(zhǔn)（2019）》以及海南各市、各縣的急需緊缺人才認(rèn)定辦法。由于政策數(shù)量多，且全省各地的認(rèn)定方式、保障及補(bǔ)貼政策均有一定的差異，因此在稅收管理上需要對(duì)可以享受稅收優(yōu)惠的“高端人才”“緊缺人才”進(jìn)行清晰地劃分。所謂“清單管理”，即把可以享受稅收優(yōu)惠的人才按照一定的邏輯和方式進(jìn)行羅列，從而避免各地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在模糊、差異，從而更好地實(shí)現(xiàn)通過(guò)稅收優(yōu)惠吸引人才的目的。

（2）享受優(yōu)惠政策的時(shí)點(diǎn)。32號(hào)文第3條規(guī)定：“納稅人在海南省辦理個(gè)人所得稅年度匯算清繳時(shí)享受上述優(yōu)惠政策。”

3. 前述3項(xiàng)所得實(shí)際稅負(fù)不超過(guò)15%的優(yōu)惠政策在具體計(jì)算方式上仍有待明確

針對(duì)具體的優(yōu)惠額度，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》，居民綜合所得的全年應(yīng)納稅所得額（居民個(gè)人取得綜合所得以每一納稅年度收入額減除費(fèi)用6萬(wàn)元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額）“適用3%至45%的超額累進(jìn)稅率”。至于對(duì)“實(shí)際稅負(fù)15%”的理解，是按照《個(gè)人所得稅法》綜合所得或經(jīng)營(yíng)所得稅率表計(jì)算出稅額后再比較“應(yīng)稅所得*15%”的數(shù)額后“取低”原則，還是按照對(duì)《個(gè)人所得稅法》綜合所得或經(jīng)營(yíng)所得稅率表中所在級(jí)距中對(duì)應(yīng)稅率超過(guò)15%的部分“取平”按15%稅率處理并計(jì)算，則仍有待進(jìn)一步的細(xì)則加以明確。另外，經(jīng)海南省認(rèn)定的人才補(bǔ)貼性所得屬于《個(gè)人所得稅法》上的何種所得類型，亦有待進(jìn)一步的細(xì)則加以明確。

4. 新政策的有效期間從2020年1月1日始為期5年

32號(hào)文第5條規(guī)定：“本通知自2020年1月1日起執(zhí)行至2024年12月31日?！?/p>

二、與部分其他自貿(mào)區(qū)（大灣區(qū)）的所得稅優(yōu)惠政策對(duì)比

（一）企業(yè)所得稅

上表中主要摘錄了海南、上海、廣東、福建自貿(mào)區(qū)（港）對(duì)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，從中可以看出，各自貿(mào)區(qū)對(duì)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠力度基本相似，即“減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”。主要的區(qū)別在于兩方面，其一，各自貿(mào)區(qū)（港）可以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)類型不同，如旅游業(yè)企業(yè)在廣東、福建自貿(mào)區(qū)可以想享受所得稅優(yōu)惠，但是在上海則無(wú)此優(yōu)惠政策；其二，海南自貿(mào)港新增了“在海南自由貿(mào)易港設(shè)立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)新增境外直接投資取得的所得”可以免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，這是其他自貿(mào)區(qū)不具備的。

（二）個(gè)人所得稅

上表中主要摘錄了海南自貿(mào)港、上海自貿(mào)區(qū)及廣東?。ɑ浉郯拇鬄硡^(qū)，含深圳市）對(duì)個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策，從中可以看出，可以享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠的都必須是“高端人才和緊缺人才”，但是上海和廣東的優(yōu)惠政策是針對(duì)于在中國(guó)工作的境外人才，通過(guò)補(bǔ)貼的形式，消除境內(nèi)外稅率的差異可能導(dǎo)致的人才流失，而海南自貿(mào)港則無(wú)論境內(nèi)外的人才均可獲得個(gè)人所得稅優(yōu)惠，其優(yōu)惠的范圍較大。

三、政策的意義與影響

31號(hào)文及32號(hào)文是對(duì)《總體方案》的細(xì)化和落實(shí)，從上述對(duì)海南自貿(mào)區(qū)的個(gè)人所得稅及企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策的分析和對(duì)比可以看出，海南自貿(mào)區(qū)在相關(guān)的所得稅優(yōu)惠方面力度較大，比其他自貿(mào)區(qū)優(yōu)惠的范圍更廣。企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策有助于為海南自貿(mào)區(qū)的建設(shè)和發(fā)展吸收來(lái)自全國(guó)及世界各地的優(yōu)秀人才，增加了海南自貿(mào)區(qū)對(duì)企業(yè)投資經(jīng)營(yíng)吸引力，并且有助于吸引各類企業(yè)特別是鼓勵(lì)類行業(yè)企業(yè)實(shí)質(zhì)性地在海南自貿(mào)區(qū)開展業(yè)務(wù)、而非僅將海南自貿(mào)區(qū)作為避稅之用，并可以進(jìn)一步以海南自貿(mào)區(qū)為起點(diǎn)向境外進(jìn)行投資，是海南自貿(mào)區(qū)成為具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的自由貿(mào)易區(qū)。